Как оцениваются безвозмездно полученные товары
Энциклопедия решений. Учет товаров, полученных безвозмездно
Учет товаров, полученных безвозмездно
Организация получила товары безвозмездно от физического лица, не являющегося ее учредителем (участником). Является ли стоимость товаров облагаемым доходом организации и можно ли отнести ее на расходы при реализации товаров?
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ). В некоторых случаях дарение ограничено или запрещено законом (статьи 575-576 ГК РФ). Так, дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 рублей, не допускается.
Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ (п. 1 ст. 582 ГК РФ).
Инструкция к счету
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» товары, приобретенные для продажи, учитываются в составе материально-производственных запасов.
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).
Стоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, относится в бухгалтерском учете к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Данные о ценах, действующих на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).
Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции 2011 года), понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка «доходы будущих периодов» имеется в отчетности за 2011 год, утвержденной приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530.
В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике (на основании п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») установить порядок учета доходов будущих периодов. Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99.
В этом случае в бухгалтерском учете операции по оприходованию безвозмездно полученных товаров будут отражены следующим образом:
отражено безвозмездное получение товаров
Если же в учетной политике определен порядок учета доходов будущих периодов, то операции по оприходованию безвозмездно полученных товаров могут быть отражены следующим образом:
98, субсчет «Безвозмездные поступления»
отражено безвозмездное получение товаров
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов».
Документами, являющимися основанием для принятия к учету МПЗ, полученных безвозмездно, являются:
— договор дарения (пожертвования);
— акт приема-передачи имущества;
Перечень и формы документов, подтверждающих рыночную стоимость товаров (работ, услуг), законодательством не установлены. Минфин России в письме от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190 указал, что налогоплательщик вправе предъявить налоговому органу любые документы для подтверждения соответствия цен товаров (работ, услуг), примененных в сделках, уровню рыночных цен. Таким образом, организация может обосновать рыночную стоимость материалов любым документом, в котором указана рыночная цена и источник информации о ней. Документальным подтверждением рыночной стоимости МПЗ могут служить:
— прайс-листы фирм, реализующих аналогичные материалы;
— сведения из Интернета, печатных изданий, СМИ и т.д.
Обоснование соответствия цены уровню рыночных цен (а, соответственно, суммы внереализационного дохода) с приложением такого рода документов можно оформить бухгалтерской справкой.
Подробнее о документальном оформлении приемки товаров см. Учет приобретения товаров за плату.
В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Таким образом, полученный налогоплательщиком безвозмездно товар включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Обратите внимание, что Минфин России относит к безвозмедно полученным и так называемые бонусные товары, полученные от поставщиков с нулевой ценой (см. письмо Минфина России от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096).
При методе начисления стоимость безвозмездно полученного имущества включается в доходы на дату получения этого имущества, то есть доход признается на дату получения бесплатного товара (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Иными словами, в целях налогообложения прибыли внереализационный доход признается единовременно.
До 2015 года существовали проблемы с оценкой безвозмездно полученного неамортизируемого имущества (в частности, товаров). Дело в том, что статьями 254 и 268 НК РФ не был предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных ТМЦ. Поэтому в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, в целях налогообложения цена его приобретения принималась нулевой (см. письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674, МНС РФ от 29.04.2004 N 02-5-10/33, постановление ФАС Московского округа от 23.01.2014 N Ф05-17090/13 по делу N А40-76788/2012). В актах судов встречалась и противоположная точка зрения. Выбытие собственного имущества организации, имеющего стоимостную оценку, означает несение расходов. В НК РФ нет запрета на включение в расходы стоимости безвозмездно полученных материалов. Следовательно, выручка от реализации подобного имущества может быть уменьшена на его стоимость, поскольку происходит его утрата в результате реализации (См. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 февраля 2014 г. N Ф08-9036/13 по делу N А63-9981/2012).
Безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Осуществляя такие операции, организация-поставщик обязана начислить НДС, выписать счет-фактуру и отразить его в книге продаж.
Однако применить налоговый вычет при безвозмездном получении имущества нельзя, поскольку счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая ОС и НМА, в книге покупок получателем не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Аналогичная точка зрения выражена в письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60.
Пример
Организация безвозмездно получила товар от физического лица, не являющегося ее учредителем (участником), на сумму 10 000 руб. Учетной политикой предусмотрено отражение доходов будущих периодов на счете 98.
В бухгалтерском учете при получении товара безвозмездно сделаны проводки:
Оценка «безвозмездного» имущества
Вариантов безвозмездного получения имущества достаточно много. Один из них — доход в натуральной форме. В этом случае фирма должна оценить полученное имущество и заплатить с него налог на прибыль. Но всегда ли при оценке такого имущества фирмы должны учитывать его рыночную стоимость? В статье мы рассмотрим доводы, которые противоречат этому правилу.
При безвозмездном получении имущества у фирмы не возникает затрат на его приобретение. Однако поставить на учет полученные ценности все же необходимо. Такое имущество включается в состав внереализационных доходов, а его оценка осуществляется, исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) и не ниже стоимости приобретения или производства (по иному имуществу) (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Если имущество получено при демонтаже или разборке основных средств, а также выявлено в виде излишков в результате инвентаризации (тоже в какой-то мере безвозмездно), то считается, что фирма тоже получила доходы. Их также признают внереализационными (п. 13, 20 ст. 250 НК РФ).
В этих случаях ссылка на «рыночную» статью 40 Налогового кодекса для определения внереализационного дохода указана в пункте 5 статьи 274 Налогового кодекса. С учетом указанной нормы внереализационный доход в натуральной форме определяется, исходя из «цены сделки с учетом положений статьи 40». Но причем здесь сделка, цену которой мы должны определить? Обратимся к регулирующим нормам.
Отсутствие сделки
Термин «сделка» в Налоговом кодексе не определен, поэтому обратимся к гражданскому законодательству.
Согласно статье 153 Гражданского кодекса, сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Но инвентаризация имущества или разборка основного средства не устанавливает, не изменяет и не прекращает прав, ведь фирма ничего нового в процессе указанных операций не приобретает. Например, в случае с инвентаризацией, она просто отражает излишки имущества, которые у нее фактически имелись. При демонтаже основных средств, фирма также учитывает уже имеющееся имущество, только другим способом.
Получается, что, в связи с отсутствием самой сделки, можно не устанавливать доход исходя из цен сделки. Поэтому фирма не должна учитывать статью 40 Налогового кодекса, которая предписывает использование рыночных цен.
Использовать ли рыночные цены?
Еще раз обратимся к формулировкам пунктов 13 и 20 статьи 250 Налогового кодекса. В обоих пунктах размер дохода определяется стоимостью имущества, то есть, нет прямого указания на использование рыночной стоимости. А раз нет указания, то оприходование имущества при инвентаризации или демонтаже основных средств с использованием рыночной стоимости для определения размера такого дохода — дело добровольное. Поэтому налогоплательщик вправе сам, или при помощи специалиста определить стоимость имущества по-другому.
Например, по инвестиционной или ликвидационной стоимости (Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности»).
Однако в некоторых случаях суд не обращает внимание на отсутствие сделки. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2006 г. по делу № Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) суд позволяет налоговикам доначислить налог на прибыль при оприходовании имущества по инвентаризации, исходя из рыночных цен. Заметим, что судьи приняли такое решение при отсутствии доводов фирмы в свою пользу.
Если рыночная цена слишком мала.
Допустим, фирма все же оценила полученное имущество по рыночным ценам, но по мнению налоговиков, рыночная цена оказалась слишком мала. Грозит ли это фирме «наказанием»?
При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов инспекторы могут проверять правильность применения цен (п. 2 ст. 40 НК РФ). Но, как и в случае со сделкой, за неимением определения термина «цена» в Налоговом кодексе, обратимся к гражданскому законодательству. В статье 424 Гражданского кодекса сказано, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Но фирма при безвозмездном получении имущества ничего не оплачивает и не возмещает, то есть, цены сделки не возникает.
Таким образом, вследствие отсутствия объекта контроля — цены, налоговые органы теряют контроль как таковой. Заметим, что другие права контроля стоимостных характеристик полученного имущества у инспекторов, согласно Налоговому кодексу, отсутствуют.
Получили имущество — не определили цену
Если фирма вообще не определит рыночную цену при получении имущества от других лиц, то налоговики определят доход расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
В этом случае налоговики на практике просто доначисляют налог, исходя из рыночных цен. В некоторых ситуациях для определения налоговой базы инспекторы устанавливают даже не рыночную, а среднюю расчетную стоимость (постановление ФАС Поволжского округа от 13 июня 2006 г. № А55-22580/05-30).
Кроме того, налоговики могут признать в качестве дохода остаточную стоимость как минимальную границу дохода для амортизируемого имущества или сумму затрат на производство для другого имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ). Это подтверждает ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2006 г. по делу № А69-3199/05-5(3)-Ф02-3111/06-С1.
В любом случае фирме необходимо представить данные об остаточной стоимости, стоимости производства или приобретения. А таких данных у передающей стороны может и не быть, если даритель — физическое лицо или иностранная организация.
Следует иметь в виду, что если при определении цены безвозмездно полученного имущества, фирма не учтет рыночные цены, то спор с налоговой придется решать в суде.
С. Горячев, аудитор ООО «АФ С.А.Партнерство»
комментарий
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Безвозмездная передача: бухгалтерские проводки
Сначала намечались торжества. Потом аресты. Потом решили совместить.
В наше время, когда предложение товаров зачастую превышает спрос, продавцу необходимо каким-либо нестандартным способом привлечь к себе (к своему товару) внимание потенциальных покупателей.
Например, предложить взять бесплатно немного на пробу, так сказать, продегустировать. Ну а потом, если действительно понравится, то и приобрести.
Когда с такой ситуацией сталкиваешься где-нибудь в продовольственном магазине, то съеденная посетителями колбаса (или там сыр) без всяких проблем списывается вместе со стоимостью проданных. Да и сколько там их съедят? Ну, граммов 300-400, а продадут килограмм 70-80, а то и больше.
А вот если фирма начнет раздавать «на пробу» уже более серьезный товар (продукцию) килограммами или там упаковками другим организациям, с целью привлечения их интереса и формирования себе сторонников (покупателей), то сей процесс уже необходимо будет документально оформить и отразить в учете.
И Минфин России в своем письме от 30.01.2020 № 03-07-11/5569 как раз рассмотрел данную ситуацию и ответил на вопрос о применении НДС при передаче пробной партии товара (продукции) потенциальному покупателю.
Рассмотрим этот случай более подробно.
Допустим, ООО «Альфа» разработало и стало выпускать какой-то новый вид материала (клея, краски и т.п.).
Для привлечения интереса к своей продукции потенциальным покупателям были отправлены предложения приобрести небольшие пробные партии этой продукции бесплатно, для «попробовать». А если у кого-то такой материал вызовет интерес, то дальше можно уже и заключить договор на поставку уже в других, более крупных, объемах.
И в марте текущего года ООО «Бета» забрало 5 ед. продукции для испытаний, пообещав, как только — так сразу, сообщить свое объективное мнение о качестве нового продукта.
Такая передача продукции (стоимость которой равна 200 руб./ед.) «на пробу» должна быть признана безвозмездной и в регистрах бухгалтерского учета будет отражена записью:
Дебет счета 91-2 Кредит счета 43 — 1000 руб. (5 ед. х 200 руб./ед.)
Следовательно, необходима проводка:
Дебет счета 99 Кредит счета 68.04 — 200 руб. (1000 руб. х 20%).
В упомянутом выше письме сказано, что НДС должен быть начислен от рыночной цены переданной продукции. Ее можно признать равной предполагаемой стоимости реализации, которую примем за 250 руб./ед.
Опять возникает постоянная разница и постоянный налоговый расход, значит:
Дебет счета 91-2 Кредит счета 68-02 — 250 руб. (5 ед. х 250 руб./ед. х 20%)
Кредит счета 99 Кредит счета 68-04 — 50 руб. (250 руб. х 20%).
Выписанный при передаче 5 ед. продукции счет-фактура, который совсем не обязательно передавать её получателю (всё равно он не имеет право принять его к вычету), регистрируется в книге продаж за I квартал с кодом 10 и отражается в декларации за этот налоговый период. В разделе 9 декларации по НДС данный счет-фактура будет отражен с тем же кодом —10.
Сумма начисленного постоянного налогового расхода (250 руб.) также увеличивает размер налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет по итогам I квартала.
И где-то перед майскими праздниками от ЗАО «Бета» приходит письмо: — Ребятыыы, что за чудесную штуку мы от вас получили. Как мы раньше без него работали, просто не представляем. Срочно отгружайте 500 ед., или сколько у вас есть, если меньше. Кстати, стоимость тех пяти, что дали нам в марте, тоже включите в счет, мы их тоже оплатим. Ждем с нетерпением.
И майскую отгрузку в количестве допустим, 485 ед. по цене 300 руб./ед., в том числе 50 руб. НДС, надо будет отразить проводками:
Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 — 145 500 руб. — реализация продукции покупателю (485 ед. х 300 руб./ед.)
Дебет счета 90-2 Кредит счета 68-02 — 29 100 руб. — НДС от продажи продукции (145 500 руб. х 20%);
Дебет счета 90-3 Кредит счета 41 — 97 000 руб. — списана стоимость проданной продукции (485 ед. х 200 руб./ед.).
Однако занижения реализации и недоимки по налогу на прибыль по итогам I квартала не возникает.
О том, что материалы не подарены, а проданы, организация узнала только в конце апреля, и не могла (даже теоретически) знать ранее, при составлении и сдаче квартальных деклараций.
Таким образом, доход от реализации 5 ед. надлежит отразить проводками в мае.
Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 — 1500 руб. — отражена продажа продукции покупателю;
Дебет счета 90-2 Кредит счета 91-2 — 250 руб. — показана сумма НДС от стоимости отгруженной в марте продукции;
Дебет счета 90-3 Кредит счета 91-2 — 1000 руб. — списана на расходы стоимость отгруженной в марте продукции;
Дебет счета 68-04 Кредит счета 99 — 200 руб. — снята (отсторнирована) сумма постоянного налогового расхода, начисленного от стоимости отгруженной в марте (и, как оказалось, не за спасибо) продукции.
Но для того, чтобы ООО «Бета» смогло принять весь НДС к вычету, необходимо, чтобы продавец теперь показал реализацию первых пяти единиц продукции, а не их безвозмездную передачу.
Для этого, по нашему мнению, необходимо внести исправления как в книгу продаж за I квартал, так и декларацию за этот период.
Для этого в дополнительном листе к книге продаж I квартала необходимо счет-фактуру на отгрузку пяти единиц продукции зарегистрировать с кодом 01. Далее нужно будет подать уточненку за тот же квартал, внеся изменения в раздел 9, где этот счет-фактуру также надо будет указать с кодом 01. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, при этом не изменится.
Подавать уточненку по налогу на прибыль за I квартал, по нашему мнению, необходимости не возникает. О том, что мартовская отгрузка продукции была не безвозмездной, а за деньги, за что ООО «Альфа» увеличило налог на прибыль на 250 руб., стало известно только в конце апреля.
Следовательно, изменение базы по налогу на прибыль в связи с реализацией этой продукции с полным на то основанием должно быть отражено по результатам I полугодия.
НДС – 2022
Лучший спикер в налоговой тематике Эльвира Митюкова 14 января подготовит вас к сдаче декларации и расскажет обо всех изменениях по НДС. На онлайн-практикуме осталось 10 мест из 40. Поток ограничен, так как будет живое общение с преподавателем в прямом эфире. Успейте попасть в группу. Записаться>>>
Учет товаров, полученных безвозмездно
«Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение», 2013, N 7
Товары для перепродажи могут быть не только приобретены за плату, но и получены безвозмездно (в том числе по договору дарения), например, от учредителя торговой компании. Как в бухгалтерском учете определить стоимость безвозмездно полученных товаров? На какую дату они принимаются к учету? Надо ли для их учета использовать счет учета доходов будущих периодов? Включается ли стоимость «бесплатных» товаров в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Можно ли на эту стоимость уменьшить налоговые расходы при последующей реализации данных товаров?
Бухгалтерский учет Рассчитываем стоимость товаров при их принятии к учету
Активы, предназначенные для продажи, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности квалифицируются как товары и являются частью МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» ). По общему правилу (п. 5 указанного документа) МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, является сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Открытый перечень затрат, относящихся к фактическим затратам на приобретение МПЗ, приведен в п. 6 ПБУ 5/01.
Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Согласно п. 13 ПБУ 5/01 товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Считаем, что под ней следует понимать сумму фактических затрат на приобретение товаров применительно к списку из п. 6. «Адаптируем» этот список к нашей ситуации. Итак, стоимость приобретения товаров складывается из следующих затрат:
В то же время затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, допускается включать в состав расходов на продажу. Если торговая организация пользуется такой возможностью (что закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета), указанные затраты не участвуют в формировании стоимости приобретения товаров, а отражаются в момент их возникновения в составе расходов (по дебету счета 44 «Расходы на продажу»).
Кроме того, организации, осуществляющие розничную торговлю, могут оценивать приобретенные товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
Что касается товаров, полученных безвозмездно, специальных правил по организации их учета в ПБУ 5/01 нет, поэтому будем руководствоваться общими. На основании п. п. 9, 11 фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, определяется путем суммирования:
По мнению автора, если затраты по заготовке и доставке товаров организация не включает в стоимость приобретения товаров, то при их получении безвозмездно затраты по доставке также следует отражать в бухгалтерском учете по дебету счета 44.
Устанавливаем дату принятия товаров к учету
Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
В силу п. 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод от этого актива в будущем и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. При этом считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1):
Считаем, что критерии для признания в бухгалтерском учете активов в виде товаров, полученных на безвозмездной основе, соблюдаются в момент их передачи. А что является источником финансирования рыночной стоимости таких товаров?
Определяем источник финансирования стоимости товаров
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
В п. 8.5 Концепции говорится о критериях признания доходов. Они признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности.
Следовательно, доходы не являются источником финансирования рыночной стоимости товаров, полученных безвозмездно. В Инструкции по применению Плана счетов в качестве такого источника предложены доходы будущих периодов. В характеристике к счету 98 «Доходы будущих периодов» указано, что на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно (счет 98 используется, среди прочего, для сбора информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам). Исходя из разъяснений, представленных в указанном документе, рыночная стоимость товаров, полученных безвозмездно, должна быть отражена по кредиту счета 98, субсчет 98-2, в корреспонденции с дебетом счета учета товаров (как правило, 41 «Товары»).
Следует ли организовать бухгалтерский учет товаров, полученных безвозмездно, в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов?
В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который утратил силу с 01.01.2013, принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности устанавливались положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Кроме того, как разъяснили в свое время финансисты, к этим документам относились и другие нормативные акты, а также методические указания по вопросам бухгалтерского учета (Письмо от 15.03.2001 N 16-00-13/05). Об этом сказано и в Инструкции по применению Плана счетов. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и является документом, не носящим нормативно-правовой характер.
Правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», следует применять до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных этим Законом.
Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация при формировании учетной политики разрабатывает соответствующий способ самостоятельно исходя из положений по бухгалтерскому учету и МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» ). При получении актива безвозмездно доход возникает, но только не в момент его принятия к учету, а позднее, когда актив начнут использовать по назначению, поэтому выбор доходов будущих периодов в качестве источника финансирования вполне оправдан. В связи с этим считаем, что при установлении порядка учета товаров, полученных безвозмездно, организация может воспользоваться рекомендациями из Инструкции по применению Плана счетов.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Формируем доходы
Учитывая требования ПБУ 9/99, характер деятельности организации, вид доходов и условия их получения, доходы делятся на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями). В силу п. 7 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются прочими доходами.
Согласно п. 16 ПБУ 9/99 иные прочие поступления, в том числе доходы в виде активов, полученных безвозмездно, признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления). Эти поступления зачисляются на счет прибылей и убытков организации, исключая случаи, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок (п. 11).
Исходя из сказанного выше, в нашей ситуации доходы образуются в тот момент, когда товары, полученные безвозмездно, используются по назначению. Не противоречат этому и рекомендации, приведенные в Инструкции по применению Плана счетов. Суммы, учтенные на счете 98 при безвозмездном получении материальных ценностей (за исключением основных средств), списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», по мере списания стоимости этих ценностей на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета стоимость приобретения товаров формируется с учетом затрат по заготовке и доставке товаров до склада, возникающих до момента передачи товаров в продажу.
В бухгалтерском учете торговой организации будут сделаны такие записи:
Налоговый учет Возникновение доходов
Но из общего правила есть исключения, приведенные в ст. 251 НК РФ. Во-первых, в соответствии с пп. 11 п. 1 названной статьи в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
Следует учитывать, что данная льгота действует при условии, что в течение года со дня получения имущества (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам. Под этим действием подразумевается не только реализация на сторону, но и передача имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности (Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100).
Поскольку в нашей ситуации в качестве безвозмездно полученного имущества выступают товары, предназначенные для перепродажи, указанной льготой воспользоваться не получится (вряд ли товар будет лежать на складе более года).
Во-вторых, согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в расчете налога на прибыль не участвуют доходы в виде имущества в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов. Судьи Десятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 17.05.2012 по делу N А41-43249/11 подчеркнули: для того чтобы организация смогла воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, учредители в своем решении должны указать, что имущество передается ими безвозмездно в целях увеличения чистых активов этой организации.
Стоимость чистых активов общества рассчитывается путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. На основании п. 3 Порядка к активам, участвующим в расчете, относятся:
Из расчета исключаются стоимость собственных акций (в сумме фактических затрат), выкупленных АО у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования (по аналогии ООО не берут в расчет стоимость выкупленных обществом у участников долей в уставном капитале), и задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.
Исходя из п. 4 Порядка в состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
Утверждены Госкомстатом России 28.11.2002.
О расходах
Можно ли при реализации товаров, полученных безвозмездно, их стоимость учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Это последнее, что нам остается выяснить. При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от подобных операций на стоимость реализованных товаров, которая определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. Так, при реализации покупных товаров в расходы включается стоимость приобретения этих товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, одним из следующих методов оценки покупных товаров:
Стоимость приобретения товаров устанавливается исходя из цены, предусмотренной договором, при этом по выбору налогоплательщика эта стоимость может быть сформирована с учетом расходов, связанных с приобретением товаров, в том числе расходов на доставку товаров и складских расходов. Порядок ее формирования устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение как минимум двух налоговых периодов, то есть двух календарных лет (ст. 320 НК РФ).
Помимо порядка определения расходов при реализации товаров в ст. 268 НК РФ закреплены особенности установления расходов при реализации:
Получается, что Налоговый кодекс предусматривает возможность уменьшения доходов от реализации товаров на стоимость их приобретения, которая зависит в первую очередь от цены приобретения. А вот об уменьшении доходов от реализации на стоимость имущества, полученного безвозмездно, в ст. 268 НК РФ ничего не сказано.
Минфин в отношении МПЗ, полученных безвозмездно, рассуждает следующим образом. Ни ст. 254, ни ст. 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости такого имущества. Следовательно, в данной ситуации цена его приобретения равна нулю, поэтому стоимость безвозмездно полученных запасов при их списании в производство или при реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Письма от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674). Такой же вывод сделан в отношении товаров в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44.
Товары, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из их текущей рыночной стоимости и затрат организации на доставку товаров и приведение в состояние, пригодное для перепродажи. В то же время затраты по доставке могут не влиять на фактическую себестоимость товаров, а учитываться в составе расходов на продажу (счет 44). При принятии «бесплатных» товаров к учету задействуется счет 98 «Доходы будущих периодов». Суммы, отраженные на этом счете, списываются по мере продажи товаров.